企业并购房地产税务规划的两大原理、三大原则及实施步骤

土地增值税金穗源

2024-08-24

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税务规划的定义

在税务规划实践中，有关税务规划的名字可谓五花八门，有叫纳税筹划的，有叫税收筹划的，有叫税务筹划的，当然也有叫税务规划的。令人诧异的是，国家税务总局《涉税专业服务监管办法（试行）》（总局公告2017年第13号）又给出了一个新名字：税收策划。

在这众多的名号当中，若说资格最老、流程最广的，非纳税筹划莫属，纳税筹划已经叫了多年，甚至已经被社会公众所熟知。按说纳税筹划这个叫法，从汉语角度说是个中性词，甚至还有那么一点洋范儿。令人遗憾的是，由于税收法定原则的缺失、从业人员素质参差不齐等原因，纳税筹划这个称谓，在很多人甚至是税务行政机关的人的心目当中，已经或多或少地和隐瞒收入、虚列成本以及阴阳合同等逃税行为联系起来，纳税筹划这个称谓被污名化的倾向十分明显。

鉴于纳税筹划被污名化的现状没有得到有效遏制的现实，近年来，在税务界“税务规划”的称谓应运而生。

那么，税务规划如何定义呢？

[案例一]

A职业学院现有学生近一万名，正在展开由专科升为本科的工作，根据教育部的规定，要想升为本科需要拥有500亩以上的教育建设用地。经介绍发现某城市城郊结合部B公司，拥有的500多亩工业出让地因故转让，且该宗地上的厂房经过简单改造，就能用于教学。经过多次谈判，双方商定，由A学院直接购买B公司工业出让地以及地上附着物，B公司取得税后1亿人民币的对价，也就是说该次资产转让所有税负都有A学院承担。

之后，A学院咨询税务规划专业团队，得知该次资产转让仅仅土地增值税（当初取得土地的成本极低）、增值税、企业所得税和契税四项就高达7000余万元。A学院立马就血灌瞳仁了，表示那么高的税负完全超出了其承受范围，这事基本凉凉了。

经过税务规划专业团队努力，A学院和B公司放弃了资产转让的商业模式，改为一种新的商业模式，即由B公司以土地和地上附着物作价入股成立C公司，然后，再将C公司股权转让给A学院。在新的商业模式下，在免除契税和增值税的同时也“暂时”免除了土地增值税的纳税义务，而1000余万的企业所得税还可能分五年均匀缴纳。如此，A学院禁不住发出“金风玉露一相逢，便胜却人间无数”的慨叹。

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在上述案例中，B公司和A学院作为纳税人和扣缴义务人，主动把资产转让的商业模式，改变成了作价入股加股权转让的商业模式，从而改变了其经营活动的征税对象（税种）和缴税时间等税收要素，最终取得了合理合法的节税效果。其实，这个统筹规划的过程就是传说中的税务规划。

所以，税务规划的定义表述为：

纳税人和扣缴义务人，借助多种专业能力主动改变经营活动的商业模式，从而改变经营活动的税收要素，最终取得合法合理节税效果的统筹规划的过程。

这里的“税收要素”放弃三要素说，采用五要素说，具体为：

1、征税对象---什么行为或物需要缴税；

2、适用税率---缴多少税；

3、纳税主体---由谁缴税；

4、纳税时间---什么时候进行缴税；

5、纳税地点---在哪儿缴税。

当然，有人认为纳税时间和纳税地点属于征税程序，不应该属于税收要素，但是，从税务规划实战的角度出发，坚持把二者纳入税收要素的范畴，因为，有时候纳税时间和纳税地点，在税务规划方案设计时，起到很关键的作用。

税务规划的两大原理

通过上述案例可以明显看出，科学的税务规划可以产生合理合法的节税效果。我们不仅要问，这是为什么呢？或者说税务规划背后隐含的原理是什么呢？笔者认为税务规划之所以能够达到合理合法节税的目的，是依靠其背后两大原理的支撑。具体阐述如下：

一、纳税人商业模式的改变会引起税收要素的改变

由案例一可以看出，A学院和B公司最初的商业模式是直接转让工业出让地以及地上附着物，在这种商业模式下，其税收要素首先表现在税种上，除了印花税和附加税忽略不计外，主要有土地增值税、增值税、企业所得税和契税四大税种。当A学院意识到其高的税负远远超出其承受能力之后，就借助税务规划机构的专业能力，主动改变了直接转让不动产的商业模式，转而采用作价入股加股权转让的商业模式。我们很快发现，这一商业模式的改变，立即引发了税收要素的改变。这种税收要素的改变，首当其冲还是表现在税种上的变化，首先是因为新的商业模式不再涉及不动产转让，契税自然就消失了。其次，营改增之前作价入股是不缴营业税的，营改增之后税务机关对作价入股是否缴纳增值税这一问题，除了少数税务机关认为应该征收增值税外，并无明确的法律依据，所以笔者认为依据税收法定原则不应该针对作价入股行为征收增值税。至于股权转让也与增值税无关。故此，新的商业模式下，不存在征收增值税的问题。再此，根据财税[2018]57号文，在新的商业模式下作价入股这一环节，土地增值税暂免征收。至于股权转让环节，虽然国家税务总局的三个批复要求100%转让股权的，应该征收土地增值税，但是最高人民法院已经有明确的判例，否定了股权转让征收土地增值税的做法，且税务实践中绝大多数税务机关也并不针对股权转让征收土地增值税。所以，在新的商业模式下，也不存在缴纳土地增值税的问题。最后，企业所得税虽然不能减免，但依据国家税务总局[2014]116号文，可以享受五年内均匀分期缴纳的延期缴纳优惠。

可见，纳税人经营活动商业模式的改变往往会伴随着税收要素的剧烈改变。而这种剧烈改变就构成了税务规划产生、发展和壮大的第一个逻辑支撑。

二、税收要素的改变有可能会引起应纳税额的减少

由税务规划的第一大原理我们得知，纳税人经营活动商业模式的改变往往会伴随着税收要素的剧烈改变。问题是，这种由于商业模式改变而引发的税收要素的改变，并不必然产生对纳税人和扣缴义务人有利的结果，还有可能产生对纳税人和扣缴义务人不利的后果。也就是说，税收要素的这种剧烈改变会朝着两种不同的方向前进，一是朝着对纳税人和扣缴义务人有利的方向，二是朝着向纳税人和扣缴义务人不利的方向；说白了就是，一是会导致纳税人的应纳税额减少，二是会导致纳税人的应纳税额不减少，甚至增加。

从税务规划的角度出发，纳税人和扣缴义务人当然愿意选择，由商业模式改变而引发的税收要素的改变，朝着对其有利的方向前进，而不是相反。而这种由于税收要素改变而引发应纳税额减少的可能性，就构成了税务规划产生、发展和壮大的第二个逻辑支撑。

当然，这种选择需要多种专业能力的支撑，往往非纳税人和扣缴义务人能力所及，需要借助外脑帮其确保这种选择的有利性。这也正是从事税务规划服务机构赖以生存的根源所在。

综上，必须产生合理合法的节税效果是税务规划存在的前提和基础，而税务规划产生合理合法节税效果的内在支撑由两大逻辑组成，即纳税人商业模式的改变会引起税收要素的改变以及税收要素的改变有可能会引起应纳税额的减少。

税务规划三大原则

税务规划应该遵循合法性、专业性和超前性三大原则。

一、合法性原则

合法是税务规划的首要原则，也是税务规划工作者不可逾越的红线。税务规划合法性原则具体表现为两个方面，一是设计的税务规划方案一定要严格遵守我国《刑法》的相关规定，彻底杜绝纳税人和扣缴义务人承担刑事责任的法律风险。在这个方面尤其需要注意的是，一定要保持纳税人业务的真实性，绝对不能引导或指使纳税人为了税务规划而对其业务进行虚构，否则，不但使纳税人或扣缴义务人涉嫌逃税刑事责任，并且还把税务规划设计者本身，也置于身陷囹圄的危险境地，从而使自己由税务规划设计者摇身一变成为犯罪路线图的设计者，沦为业界笑柄。二是税务规划方案涉及的合同一定要严格遵守我国刑法、行政法和民法的相关规定，防止因合同约定内容违反效力性禁止规定，而导致合同无效情况的发生。

值得一提的是，税务规划的合法性原则，不是绝对的，也具有其相对性的一面。这种合法相对性主要表现在两个方面，一是税务规划方案设计时，是从纳税人自身利益出发，以不违法作为底线，有时甚至利用法律规定的模糊、矛盾和漏洞，在税收收益和税务风险之间寻找平衡点，最后的结果往往会偏离了法律规定出台时的立法本意。二是税务规划方案设计有时会出现“突破”而不是绝对遵守法律规定的情形。正如税务规划的定义所述，税务规划虽然会主动改变商业模式，但这种改变还是以“合法”节税为最终目标的，也就是说，税务规划的合法性主要体现在主动地去适用法律的相关规定，这是实践中99%的情况。但是，还有1%的情况就是，由于我们的法律，虽说是多年织就的一张恢恢天网，但毕竟不是天上的神仙织就的，必然有百密一疏的地方，万一当事人转换出的商业模式正好落在了这百密一疏之处，这事实上就形成了对法律的“突破”，势必造成在法律层面无法可依的尴尬局面。但是，税法作为行政法，其适用原则是法无授权不可为，也就说针对当下法律没有规定的行为，税务机关无权作出具体行政行为。所以，这种“突破”在行政法适用层面也属于合法范畴，应该毫无争议地受到法律的保护，其正当性自然应该受到行政机关毫不犹豫地维护。这也正是贯彻税收法定原则的应有之意。

在税务规划实践中，要准确把握合法性原则，还必须大张旗鼓地为税务规划正名，让税务行政机关和广大人民群众彻底明白隐瞒收入、虚列成本以及阴阳合同等愚蠢的财务思维和做法，根本不是真正意义上的税务规划，从心灵深处根除“税务规划就是变相逃税”的错误认识，坚决遏制税务规划污名化的倾向。相反，广大税务规划工作者要乘着税收法定的东风，尽快让“税务的合理规划是税收法定重要组成部分”的理念，在税务行政机关和广大人民群众的心中不断地生根、发芽并茁壮成长。

二、专业性原则

所谓税务规划的专业性是指任何一名税务规划工作者，都只可能成为某一个行业（如房地产、建筑施工、金融证券、高科技、互联网、生物工程、人工智能等）的高手，而不可能在所有行业都是税务规划高手。

其根本逻辑在于，要想成为某一行业税务规划的高手，前提是真正懂得这一行业的专业知识且具备一定的实践经验。也就是说，任何一个成功的税务规划方案都必须与所在行业的专业知识和具体实践相结合；相反，不能建立在行业专业知识和具体实践基础之上税务规划，必然成为空中楼阁、无源之水和无本之木，根本无法让客户感觉到税务规划的强大的专业威力。换一句话说就是，业务是因，税务是果，跳出税务做税务规划，才有可能解决大问题，就税论税只能是一叶障目不见泰山。这，就是税务规划专业化的内在逻辑。

十分不幸的是，当今社会专业化分工已经达到极致，而我们每一个人的时间和精力却是有限的，在这有限的时间和精力范围内，也只能掌握某一两个行业的专业知识和实践技能。试想，以一人之力，怎么可能精通房地产、建筑施工、金融证券、高科技、互联网、生物工程、人工智能等如此众多的行业专业知识和实践技能呢？

因此，专业化就成了税务规划工作者的必然选择，即任何一名税务规划工作者，都只能选择某一两个行业作为主攻方向，希望有朝一日能成为这一两个选定行业的税务规划高手，而不是硬着头皮一再宣称所有行业的税务规划自己都能做好。这就像医生必须分为脑科医生、骨科医生、神经科医生、内科医生、外科医生等专业医生是一样的道理，若有人宣称自己是全科医生能包治百病，必然成为医务界的笑谈。

综上，税务规划专业性原则告诉我们一个朴素的道理：无论是律师、会计师还是税务师，凡是号称所有行业税务规划都会做的人，都是在耍流氓。

三、超前性原则

顾名思义，所谓税务规划的超前性就是把税务规划观念自觉地落实到企业的各项经营决策中，以便企业对各项经营活动的安排有一个符合税法的事先安排；而不能是经营活动已经开始决策或者完成决策，甚至税务稽查部门找上门了才想到请税务规划专业人员帮忙。

在税务规划实践中，超前性原则贯彻的并不尽如人意，其主要原因就在于企业决策者（尤其是中小企业）有一个重大的误区，在决策者心目中所谓税务规划就是确认收入和成本核算等方面的工作，从而导致这样一种奇特的景象不断在神州大地重现：在产生商业模式的项目启动、谈判、决策、签订合同等一系列最需要税务规划专业人员的工作都结束之后，企业决策者才会把财务总监喊过来，让其确认一下是否有税务规划的空间或必要。由于绝大多数财务总监只是这种决策产生的税负的记录、计算和缴纳者，往往不具备主动改变商业模式、识别犯罪隐患以及确认合同有效的知识结构和实践经验，所以，这时懂行的财务总监会建议聘请专门的税务规划机构介入，从而来准确回答是否有税务规划空间的问题。显然，这时税务规划专业人员的作用已经大打折扣，甚至无能为力了。因为商业模式已经锁定，若交易对手不同意改变商业模式，税务规划专业人员也就只能打打补丁充当一下编外财务总监的角色，发一声“天生我材咋没用”的感慨而已啦。

令人欣慰的是，上述情况正在得到迅速改观。为数不少的企业决策者，越来越深刻地意识到，要想通过税务规划产生合法节税效果，必须让税务规划专业人员自始至终参与整个决策过程，从而走选择商业模式的光明之路，摈弃在收入和成本上做文章的邪路，彻底改变税务规划属于财务总监职责范围的观念。有的房地产开发企业在财务总监之外又设置了税务总监的岗位，还有的房地产开发企业要求项目拓展总监必须掌握一定的税务规划基础知识，甚至不惜重金让项目拓展总监参加各种税务规划的外部培训，以便在项目拓展之初就对税务规划有个初步的判断。根据某著名培训机构统计，最近一年参加税务规划培训的项目拓展总监的人数已经超过了财务总监的人数。

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税务规划方案设计的十六个步骤

企业并购房地产税务规划的流程总结为以下十六个步骤：

1、了解项目基本情况。

2、确定税务规划基本点。所谓基本点就是无论商业模式如何转换，也不能改动的点。如[案例一]中B公司要得到税后1个亿人民币和A学院要全面掌控500亩土地以及地上附着物，就是该案例的基本点。

3、了解客户纳税思路和应纳税额。

4、研讨设计初步税务规划方案，初步判断该业务的可承接程度。

5、签订保密协议。

6、客户提供基础材料。

7、在取得客户材料的基础上，对先前设计的初步税务规划方案，在律所内部团队进行论证，以确认方案的可行性。若可行性存在决定性障碍，需要重新设计新的方案。

8、针对税务规划方案的具体环节，征询外部人员的意见。其中，包括行业专家的专业知识咨询和税务机关的执行口径咨询等。

9、跟客户签订正式的《税务规划专项服务合同》。

10、向客户提交税务规划初步方案，大多数时候会提交一套以上方案，供客户进行选择。

11、跟客户沟通税务规划初步方案。

12、根据跟客户沟通税务规划初步方案的情况，让客户进一步补充相关材料。

13、对税务规划初步方案的应纳税额进行精确的计算。

14、最终确定拟实施的税务规划方案。

15、跟客户签署《节税额确认函》。所谓节税额是指在客户纳税思路下的应纳税总额减去拟实施的税务规划方案下的应纳税总额的差。

16、指导实施税务规划方案。

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